Con la sentenza n. 50 del 2026, la Corte costituzionale ha dichiarato:
1) inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9, L. 25 giugno 1999, n. 205), introdotto dall’art. 1, co. 1, lett. m), D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell’art. 20, L. 9 agosto 2023, n. 111), sollevata, in riferimento all’art. 97 Cost., dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, Sez. III, nonché dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, Sez. XIII;
2) non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, co. 1, lett. m), d.lgs. n. 87 del 2024, sollevata, in riferimento all’art. 24 Cost., dalla C.G.T. di secondo grado del Piemonte, Sez. III, nonché dalla C.G.T. di primo grado di Roma, Sez. XIII;
3) non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, co. 1, lett. m), d.lgs. n. 87 del 2024, sollevata, in riferimento all’art. 3 Cost., dalla C.G.T. di secondo grado del Piemonte, Sez. III, nonché dalla C.G.T. di primo grado di Roma, Sez. XIII;
4) non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, co. 1, lett. m), d.lgs. n. 87 del 2024, sollevate, in riferimento agli artt. 24 e 111, co. 1 e 2, Cost., dalla C.G.T. di primo grado di Roma, Sez. XIII;
5) non fondate, nei sensi di cui in motivazione, le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, co. 1, lett. m), d.lgs. n. 87 del 2024, sollevate, in riferimento agli artt. 3, co. 1, 53, 102, co. 1, e 111, co. 1 e 2, Cost., dalla C.G.T. di primo grado di Roma, Sez. XIII.
La Consulta ha anzitutto dichiarato inammissibile, per difetto di motivazione, la questione sollevata in riferimento all’art. 97 Cost., poiché nelle ordinanze di rimessione delle Corti di giustizia tributaria del Piemonte e di Roma è risultata totalmente mancante la spiegazione della pertinenza di tale parametro costituzionale.
Ricostruita, poi, la complessa evoluzione della disciplina con la quale il legislatore ha inteso regolare, nel tempo, i rapporti tra il processo penale e quello tributario, la Corte ha esaminato nel merito le questioni, dichiarandole infondate, alcune nei sensi di cui in motivazione.
In sintesi, i giudici costituzionali hanno sottolineato come, con l’introduzione dell’art. 21-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 ad opera del d.lgs. n. 87 del 2024, il legislatore abbia stabilito che, quando nei due processi i fatti sono i medesimi e le valutazioni raggiunte nel processo penale ‒ che è il sistema dotato del procedimento istruttorio e dibattimentale più idoneo a garantire la verifica degli accadimenti materiali controversi ‒ conducono all’assoluzione con le formule «il fatto non sussiste» o «l’imputato non lo ha commesso», il processo tributario non può attestare una diversa e contraria realtà fenomenica (Considerato in diritto, § 30.1). La Corte ha inoltre evidenziato che la norma in questione, disponendo l’efficacia di giudicato nel processo tributario della sentenza penale irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, persegue indubbiamente un obiettivo di garanzia e di semplificazione nell’ambito del complesso rapporto tra il processo penale e quello tributario, rendendo in tal modo concreta, anche a livello processuale, l’esigenza di tutela della posizione soggettiva del contribuente (Considerato in diritto, § 26.5). In questa prospettiva, là dove accorda al contribuente il medesimo livello di garanzia che viene assicurato all’imputato nel processo penale in termini di standard probatorio e di presupposti per un giudizio di colpevolezza, la disposizione censurata esprime per l’appunto una scelta garantista, che – secondo la Consulta – «non può essere ritenuta manifestamente irragionevole, qualora inquadrata nei limiti di una interpretazione costituzionalmente orientata» (Considerato in diritto, § 30.1.). Tenuto conto dell’ampia discrezionalità tradizionalmente riconosciuta al legislatore dalla giurisprudenza costituzionale in materia processuale, la Corte ha dunque respinto le questioni sollevate dai rimettenti.
Più in dettaglio, con la prima dichiarazione di infondatezza della questione inerente alla violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria, la Corte ha riscontrato, anzitutto, il forte raccordo istituzionale tra il pubblico ministero e l’Agenzia delle entrate, come strutturato dal d.lgs. n. 87 del 2024, che consente a quest’ultima una significativa e attiva partecipazione nel procedimento penale. Inoltre, la Consulta ha affermato che il processo penale, ben lungi dal disinteressarsi della pretesa impositiva, come erroneamente sostenuto dai rimettenti, s’incentra, invece, con diversi e significativi istituti, proprio su di essa, rafforzando l’obiettivo della riscossione dell’imposta evasa.
Quanto alla seconda questione attinente alla violazione del principio di uguaglianza, il Giudice delle leggi ha osservato che il confronto, indicato dalle Corti rimettenti, tra la disposizione censurata e la previsione di cui all’art. 652, co. 1, c.p.p., dati i differenti ambiti cui le norme si riferiscono, non fa emergere una irragionevole disparità di trattamento tra gli effetti delle sentenze di assoluzione relative a reati tributari, che hanno efficacia di giudicato anche senza la costituzione di parte civile del danneggiato, rispetto a quelle relative a reati non tributari. Mentre, infatti, nel caso di cui all’art. 652 c.p.p., la scelta del legislatore è volta a garantire il diritto del danneggiato a non essere pregiudicato da un accertamento compiuto in un processo di cui non è stato parte, nel caso di cui all’art. 21-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 viene in rilievo non già un diritto individuale, bensì l’interesse generale all’assolvimento del dovere tributario.
Per quanto concerne il terzo gruppo di questioni, sollevate in riferimento agli artt. 24 e 111, co. 1 e 2, Cost. dalla C.G.T. di Roma in quanto la norma censurata avrebbe alterato il principio della parità delle parti nel processo tributario, la Corte ha rimarcato che la scelta discrezionale del legislatore di limitare alla sola sentenza di assoluzione la deroga al principio del doppio binario, che per lungo tempo ha caratterizzato i rapporti tra il processo penale e quello tributario, non appare oltrepassare la soglia della manifesta irragionevolezza.
L’esame da parte della Consulta del quarto gruppo di questioni, prospettate dalla sola C.G.T. di Roma in riferimento agli artt. 3, co. 1, 53, 102, co. 1, e 111, co. 1 e 2, Cost., si rivela più articolato.
Nell’ambito di queste declaratorie di non fondatezza, la presente sentenza ha infatti ravvisato la necessità di una interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 21-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, volta a fissare due eccezioni alla regola dell’efficacia di giudicato della sentenza penale di assoluzione nel processo tributario, che peraltro la norma in questione riconosce a prescindere dalla formula assolutoria, dato il collegamento sistematico con l’art. 7, co. 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, il quale ha previsto l’obbligo del giudice tributario di annullare l’atto impositivo in caso di insufficienza di prove.
La prima deroga riguarda le ipotesi in cui «vengano in considerazione fattispecie riconducibili a presunzioni legali tipiche», sempre che «la sentenza penale di assoluzione non consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto» (Considerato in diritto, § 30.1.2.).
Ad avviso della Corte, questa sarebbe l’unica interpretazione conforme a Costituzione, poiché fa sì che il sistema delineato dall’art. 21-bis non si ponga in contrasto con l’autonomia del giudizio tributario e le sue peculiarità probatorie. In presenza di presunzioni legali tipiche, occorre evitare una eccessiva compressione dell’autonomia di valutazione del giudice tributario e, dunque, consentire l’applicazione dell’art. 21-bis quando, all’interno del processo penale, emergano elementi di prova che conducano all’accertamento positivo della non esistenza del fatto. Se, infatti, il giudice penale ha assolto l’imputato valorizzando quegli elementi di prova che, nel processo tributario, costituirebbero la prova contraria a una presunzione legale, ciò comporta, in sostanza, che ha compiuto quella stessa valutazione dei fatti che il giudice tributario sarebbe comunque tenuto a fare qualora il contribuente avesse fornito la prova contraria. «Qualora, invece, la prova contraria non emerga nel processo penale e il giudice assolva solo perché non ha raggiunto la certezza al di là di ogni ragionevole dubbio, il disallineamento» tra processo penale e tributario, «potendo giungere a coprire un fenomeno di evasione fiscale, diventerebbe irragionevole. Non, però, in ragione della formula assolutoria», bensì della inapplicabilità nel processo penale «delle presunzioni legali che la legge, invece, consente in quello tributario» (Considerato in diritto, § 30.1.2.).
La pronuncia in esame, al riguardo, ha rilevato che questa interpretazione è anche «funzionale a un equilibrato raccordo tra il processo penale e quello tributario, dal momento che si deve ritenere difficilmente ipotizzabile che il contribuente non sia spinto, al fine di evitare la prosecuzione o l’avvio del processo tributario, a fornire, se esiste, la prova contraria già all’interno del processo penale, risultando salvaguardate in tale modo le esigenze fisiologiche di semplificazione cui l’art. 21-bis è rivolto» (Considerato in diritto, § 30.1.3.).
La seconda eccezione si riferisce all’ipotesi in cui «l’assoluzione sia stata pronunciata esclusivamente in conseguenza dell’inutilizzabilità delle prove nel giudizio penale, le quali siano suscettibili però di esserlo, in quanto formate nel rispetto delle regole fiscali, in quello tributario» (Considerato in diritto, § 30.1.3.).
Anche in questo caso – ha precisato la Corte – si deve ritenere che «non possa trovare applicazione la regola dell’art. 21-bis sul vincolo del giudicato penale per il giudice tributario, in quanto il giudice penale non si è basato sulla considerazione degli elementi di prova posti alla sua attenzione, neppure in termini negativi, ma si è meramente fermato alla “soglia” processuale della loro non utilizzabilità nel giudizio» (Considerato in diritto, § 30.1.2.). Spetterà, pertanto, al giudice tributario la verifica, secondo le regole dell’ordinamento fiscale, in ordine all’eventuale utilizzabilità di quegli elementi probatori all’interno del processo tributario.
Alla luce di tale interpretazione costituzionalmente orientata, la Consulta ha quindi ritenuto non fondate anche queste ulteriori censure formulate dalla Corte di giustizia tributaria di Roma.
